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《企業(yè)會計準則第14號——收入（2023）》（以下簡稱準則），其最大的亮點是側(cè)重引導企業(yè)增強合同意識、規(guī)范合同管理，提升收入信息的質(zhì)量和透明度，并要求不同類型企業(yè)分階段逐步實施，然而其約定的會計賬務處理與稅法規(guī)定存在諸多不同，并且準則原文表述很多源自國外準則的直接翻譯，語言較為晦澀難懂，理解起來較為困難，本文特從日常經(jīng)營中選取幾種常見的情形下銷售行為的稅會確認進行較為詳細的分析，力求采用較為通俗的表述，以期對大家工作學習有所幫助。

一、獎勵積分的銷售

獎勵積分做為一種促銷行為司空見慣，客戶每消費一定的金額后即可獲得相應的積分，然后可以用積分享受一定的價格折扣或者去兌換一定的商品，各行各業(yè)普遍會采用該策略。按照準則的說法，規(guī)范的表述為：附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售。 例1：2023年8月，甲連鎖藥業(yè)公司系一般納稅人，為增強業(yè)績，推出一項營銷計劃，客戶在甲公司的任一連鎖藥店每消費10元即可獲得1個積分，每個積分價值1元，每個積分從消費次月起開始生效，在購物時大約有80%的藥品（有的藥品不參與活動）可以在消費滿100元時用30個積分（即只需付70元)，但是積分不能享受現(xiàn)金購買即按正常銷售價格98折的優(yōu)惠，到次年3月31日活動結(jié)束積分全部失效。假定當月甲藥店消費100萬元（含稅），共送出積分10萬元，根據(jù)歷史經(jīng)驗，積分從次月起生效。甲公司估計該積分的兌換率為90%。 分析:甲公司通過授予客戶積分以優(yōu)惠價格購買商品的活動，等于向客戶提供了一項重大權(quán)利，按照權(quán)利對等的原則，相當于自己承擔了一項單獨的履約義務?？蛻糍徺I商品的當期售價為100萬元，考慮積分90%的兌換80%商品的情形，甲公司估計積分的單獨售價為51430元【1元×100000個積分×80%×90%×（1-70÷98×100%）】，甲公司需要按照商品和積分單獨售價的相對比例對交易價格進行分攤。之所以要按照70÷98×100%來計算折扣率，舉個例子來說，A藥品售價100元，如果用現(xiàn)金支付只需支付98元，用積分兌換的話只需支付70元，少支付28元，那么就藥店來說就是給了客戶（1-70÷98×100%）=28.57%的折扣。 會計處理：分攤至商品的交易價格＝[1000000÷（1000000＋51430）]×1000000＝951086元；不含稅收入為951086÷（1+13%)=841669元。 分攤至積分的交易價格＝[51430÷（1000000＋51430）] ×1000000＝48914元；不含稅收入為48914÷（1+13%)=43287元。 甲公司應當在商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時確認收入951086元，同時確認合同負債48914元。 借：銀行存款1000000 貸：主營業(yè)務收入841669 合同負債43287 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）115044 鏈接：合同負債，是指企業(yè)已收或應收客戶對價而應向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務。合同負債和預收賬款核算內(nèi)容主要區(qū)別在于：預收賬款并不強調(diào)已成立與客戶之間的合同，在合同成立前已收到的對價不能稱為合同負債，但仍可作為預收賬款處理，當然也不能核算未實際收取的款項，簡言之，就是體現(xiàn)著收付實現(xiàn)制的原則。合同負債的確認是以履約義務為前提，不構(gòu)成履約義務的預收賬款，嚴格上不能作為合同負債的核算范圍，合同負債科目可以對有權(quán)利收取尚未收取的預收賬款，提前進行賬務處理，簡言之，就是體現(xiàn)著權(quán)責發(fā)生制的思想。 如果截至2023年12月31日，客戶共兌換了60000個積分，同時甲公司對該積分的兌換率進行了重新估計，兌換率為95%。即使兌換率重估與否，不能對當初確認的合同負債即43287元進行調(diào)整，但甲公司應當以客戶兌換的積分數(shù)占預期將兌換的積分總數(shù)的比例為基礎（即最新估計數(shù)）確認收入。 積分應當確認的收入＝60000 /95000×43287＝27339元 借：合同負債27339 貸：主營業(yè)務收入27339 截至2023年3月31日，客戶實際兌換積分97000，按照約定，未兌換積分3000分失效。 積分應當確認的收入＝970000/970000 ×43287－27339＝15948元 借：合同負債15948 貸: 主營業(yè)務收入15948 稅務處理： 1.增值稅處理

在發(fā)放消費積分時，會計處理是把消費積分從總收入中扣除一塊作為積分的價值單獨確認入賬（合同負債），按照增值稅法的有關規(guī)定，對銷售貨物采取這種直接收款方式的納稅義務發(fā)生時間為收到銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)的當天，因此應按照銷售收入100萬元換算為不含稅收入為計稅依據(jù)，全額計提增值稅銷項稅額。 使用消費積分時，可以作為商業(yè)折扣銷售處理，在同一張發(fā)票上開具同時注明消費金額和折扣金額，或者只開具折扣后的金額，按照折扣后金額計稅，積分抵減收入部分此時無需計稅。 消費積分到期失效時，由于在發(fā)放積分時，已經(jīng)確認并計提了增值稅銷項稅額，失效時不再做相關處理。 2.企業(yè)所得稅處理

本例中企業(yè)所得稅主要涉及到積分跨年度消費，需要進行相關應納稅所得額的調(diào)整。 消費積分發(fā)放時，會計處理確認的合同負債，在稅務方面是不予認可的，應調(diào)增應納稅所得額43287元。 消費積分使用時，不計入應稅收入，并且按照折扣后金額確認應稅收入;上例中，分別在當年調(diào)減應納稅所得額27339元，次年調(diào)減應納稅所得額15948元。 消費積分到期失效時，由于在發(fā)放積分時，已經(jīng)按照發(fā)放積分時的銷售額全額調(diào)增了應納稅所得額，因此失效時不再確認。 針對稅會差異，企業(yè)應當在相關業(yè)務發(fā)生時，做出以下會計分錄： 發(fā)放積分時， 借：遞延所得稅資產(chǎn)43287×25%＝10822 貸：所得稅費用43287×25%＝10822 當年年底根據(jù)積分使用情況， 借：所得稅費用6835

貸：遞延所得稅資產(chǎn)6835 次年3月31日積分失效時， 借：所得稅費用3987

貸：遞延所得稅資產(chǎn)3987 拓展：如果我們對上例稍做變形，即客戶獲取的積分，在使用時只能獲取等額禮品，又該如何處理呢？ 增值稅處理：如果使用消費積分直接兌換禮品或獎品，應當按照兌換的禮品的公允價值視同銷售，計提銷項稅額。原因是符合“自產(chǎn)、委托加工或購進的貨物無償贈給其他單位或個人”應當視同銷售的規(guī)定。 企業(yè)所得稅處理：如果是用消費積分直接兌換禮品或獎品，應按照兌換的禮品或獎品的公允價值視同銷售，同時根據(jù)國家稅務總局2023年41號公告規(guī)定，按照會計處理與稅收規(guī)定的差額進行應納稅所得額的調(diào)增或調(diào)減，并將禮品支出應做為廣告費和業(yè)務宣傳費處理，在規(guī)定限額內(nèi)扣除。 ?個人所得稅處理：根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)促銷展業(yè)贈送禮品有關個人所得稅問題的通知》（財稅[2011]50號）規(guī)定，個人通過使用消費積分得到的禮品，不征個人所得稅。

二、客戶未行使的權(quán)利

企業(yè)向客戶預收銷售商品款項的，應當首先將該款項確認為負債，待履行了相關履約義務時再轉(zhuǎn)為收入。 例2：甲公司經(jīng)營烘焙食品連鎖店，為增值稅一般納稅人，2023年甲公司向客戶銷售5000張儲值卡，每張卡的面值為200元，有效期為3年，總額為100萬元?？蛻艨稍诩坠窘?jīng)營的任何一家門店使用該儲值卡進行消費。根據(jù)歷史經(jīng)驗，甲公司預期客戶購買的儲值卡中將有大約相當于儲值卡面值金額5%的部分不會被消費。截至2023年12月31日，客戶使用該儲值卡消費的金額為400000元。 分析：本例中甲公司是采取預收貨款的方式銷售貨物，根據(jù)增值稅法有關規(guī)定，應在貨物發(fā)出時發(fā)生增值稅納稅義務，故在銷售儲值卡時，應計提“待轉(zhuǎn)銷項稅額”，待客戶使用該儲值卡消費時發(fā)生增值稅納稅義務，確認“銷項稅額”。甲公司預期將有權(quán)獲得與客戶未行使的合同權(quán)利相關的金額為50 000元，該金額應當按照客戶行使合同權(quán)利的模式按比例確認為收入。 會計處理： 銷售儲值卡時， 借：銀行存款1000000 貸：合同負債884956 應交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額115044 待轉(zhuǎn)銷項稅額=1000 000÷（1＋13%）×13%＝115044元。 甲公司在2023年底銷售的儲值卡應當確認的收入金額＝ (400 000＋400 000÷950 000×50 000）÷（1＋13%）＝372613元 根據(jù)儲值卡的消費金額確認收入，同時將對應的待轉(zhuǎn)銷項稅額確認為銷項稅額， 借：合同負債372613 應交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額46018 貸：主營業(yè)務收入372613 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）46018 此時增值稅要按照實際消費經(jīng)營即含稅400000元換算成為不含稅收入計提增值稅銷項稅額，400000÷（1＋13%）＝353982元，353982×13%＝46018元 稅務處理： 增值稅： 銷售儲值卡時，與會計處理相同； 實際消費時，根據(jù)實際消費儲值卡金額確認收入時，稅法不認可預估的儲值卡金額，應確認的銷項稅額為46018元。 到期失效時，因為貨物并未發(fā)出，不能確認銷項稅額，應將應交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額余額，轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入。 企業(yè)所得稅：

銷售儲值卡時，不確認收入； 實際消費時，稅法收入為400 000÷（1＋13%）＝353982元，賬面確認收入為372613，二者差異為18631元，應當做出的會計分錄為： 借：所得稅費用18631×25%＝4658 貸：遞延所得稅負債18631×25%＝4658 到期失效時，根據(jù)實際消費消費金額確認收入，同時將遞延所得稅負債余額結(jié)平。如果和當時預估一致，又有550 000元被消費，則 稅法確認收入為550000÷（1＋13%）＝486726元，會計賬面應當確認的收入金額＝（550000＋550000÷950000×50000）÷（1＋13%）＝512343（元），二者差異為25617元，應當做出的會計分錄為： 借：所得稅費用25617×25%＝6404 貸：遞延所得稅負債25617×25%＝6404 假設分兩期消費，如果失效內(nèi)確實有５%的金額未被消費，稅法確認收入為50000÷（1＋13%）＝44248元，會計賬面收入為0，沖回遞延所得稅負債6404+4658＝11062，應當做出的會計分錄為： 借：遞延所得稅負債11062 貸：所得稅費用11062 和第一種情形一樣，如果對逾期未消費率根據(jù)實際情況重新做出估計后，仍然不需要對銷售消費卡時確定的未消費率做出調(diào)整。

三、售后回購

售后回購是指企業(yè)銷售商品的同時承諾或有權(quán)選擇日后再將該商品購回的銷售方式。準則第三十八條規(guī)定，企業(yè)因存在與客戶的遠期安排而負有回購義務或企業(yè)享有回購權(quán)利的，表明客戶在銷售時點并未取得相關商品控制權(quán)，企業(yè)應當作為租賃交易或融資交易進行相應的會計處理。其中，回購價格低于原售價的，應當視為租賃交易，按照《企業(yè)會計準則第21號——租賃》的相關規(guī)定進行會計處理；回購價格不低于原售價的，應當視為融資交易，在收到客戶款項時確認金融負債，并將該款項和回購價格的差額在回購期間內(nèi)確認為利息費用等。企業(yè)到期未行使回購權(quán)利的，應當在該回購權(quán)利到期時終止確認金融負債，同時確認收入。 例3：2023年4月1日，甲公司向乙公司銷售一臺設備，銷售價格為200萬元（不含稅，下同），同時雙方約定兩年之后，即2023年4月1日，甲公司將以120萬元的價格回購該設備。在不考慮貨幣時間價值的情況下，確定甲、乙公司對該交易的會計處理。 分析：該經(jīng)營行為中回購價格低于原售價的，按照準則規(guī)定，應當作為租賃交易進行會計處理，設備的所有權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，相當于甲做為出租人將設備以兩年80萬元的價格交付承租人乙使用。 租賃準則規(guī)定，承租人會計處理不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，而是采用單一的會計處理模型。即除采用簡化處理的短期租賃（租賃期不超過12個月）和低價值資產(chǎn)租賃外，對所有租賃均確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債；對承租人乙公司來說，會計分錄為： 收到設備時， 借：使用權(quán)資產(chǎn)80 貸：租賃負債80（尚未支付租賃款總額的現(xiàn)值） 提取折舊時， 借：管理費用等40 貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊40（從租賃期開始的當月開始計提） 支付租賃價款并取得甲開具的發(fā)票時， 借：租賃負債80 應交稅費——應交增值稅（進項稅額）80×13%＝10.4 貸：銀行存款90.4 稅務處理：國稅函[2008]875號采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。這個文件比較古老，由于總局層面沒有最新規(guī)定，筆者認為，在按照租賃處理的情況下，本著實質(zhì)重于形式的原則，應當與會計處理保持一致。由于設備的所有權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，對于承租人提取的使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊而引起的損益變化應當調(diào)增應納稅所得額。 至于甲的處理按經(jīng)營租賃即可，可按自有資產(chǎn)提取折舊，在稅前扣除；并且按照合同約定應收租金的期限確認收入繳納增值稅、企業(yè)所得稅等即可，稅會處理都較為簡便，在此不再詳述。 例4：上例稍做修改，2023年4月1日甲公司將以260萬元的價格回購該設備。在不考慮貨幣時間價值的情況下，確定甲、乙公司對該交易的會計處理。 分析：甲公司應當將該交易視為融資交易，不應當終止確認該設備，而應當在收到客戶款項時確認金融負債，并將該款項和回購價格的差額在回購期間內(nèi)確認為利息費用等。 會計分錄為， 借：銀行存款200 貸：長期應付款200 回購價大于原售價的差額，應在回購期間按期計提利息費用，計入當期利息費用。由于回購期間為24個月，在不考慮貨幣時間價值影響的情況下，采用直線法計提利息費用，每月計提利息金額=60÷24=2.5(萬元)。 借：財務費用 2.5 應交稅費——應交增值稅2.5×6%＝0.15 貸：長期應付款 2.65 共計24個月，總計3.6萬元 回購商品時，收到的增值稅專用發(fā)票上注明的商品價格為260萬元，款項已經(jīng)支付。 借：長期應付款 263.6 貸：銀行存款 263.6 稅務處理： 增值稅方面：購進的貸款服務”不得從銷項稅額中抵扣，納稅人接受貸款服務向貸款方支付的與該筆貸款直接相關的投融資顧問費、手續(xù)費、咨詢費等費用，其進項稅額也不得從銷項稅額中抵扣。本例中，甲公司支付的3.6萬元進項稅額不得抵扣。 企業(yè)所得稅方面：國稅函[2008]875 號規(guī)定，有證據(jù)表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用，仍然按照200萬元做為折舊的計提基礎。 與甲公司對應，乙公司應將該商品做為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)金融資產(chǎn)處理，企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標，該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的，取得設備時： 借：債權(quán)投資200 貸：銀行存款200 分期收取利息時： 借：應收利息2.5+0.15＝2.65 貸：投資收益2.5 應交稅費——應交增值稅2.5×6%＝0.15 共計24個月，總計3.6萬元

四、具有融資性質(zhì)分期收款模式下銷售商品的涉稅分析

分期收款發(fā)出商品，即商品已經(jīng)交付，貨款分期收回。在這種銷售方式下，企業(yè)將商品交付給購貨方，通常表明與商品所有權(quán)有關的風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購貨方，在滿足收入確認的其他條件時，應當根據(jù)應收款項的公允價值(或現(xiàn)行售價)一次確認收入。按照合同約定的收款日期分期收回貨款，強調(diào)的只是一個結(jié)算時點，與風險和報酬的轉(zhuǎn)移沒有關系，因此從會計角度講，企業(yè)不應當按照合同約定的收款日期確認收入。 如果延期收取的貨款具有融資性質(zhì)，其實質(zhì)是企業(yè)向購貨方提供信貸，在符合收入確認條件時，企業(yè)應當按照商品的公允價值確認收入，應收的合同的協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應收款項的攤余成本和實際利率計算確定的金額進行攤銷，計入當期損益(沖減財務費用)。實際利率是指將應收的合同或協(xié)議價款折現(xiàn)為商品的公允價值時的折現(xiàn)率。當然，實務中，基于重要性要求，應收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，按照應收款項的攤余成本和實際利率進行攤銷與采用直線法進行攤銷結(jié)果相差不大的，也可以采用直線法分期平均攤銷。 對于采用遞延方式分期收款、具有融資性質(zhì)的銷售商品滿足收入確認條件的，企業(yè)應按應收合同或協(xié)議價款，借記“長期應收款”科目，按照商品的公允價值(折現(xiàn)值)，貸記“主營業(yè)務收入”科目，按其差額，貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目。 例5：2023年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一設備，合同約定的銷售價格為100000元（不含稅，下同），分5次于每年12月31日等額收取。該大型設備成本為60000元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設備的銷售價格為80000元。計算得出現(xiàn)值為80000元、年金為20000元、期數(shù)為5年的折現(xiàn)率為7.93%，每期計入財務費用的金額如表所示。

會計處理：商品已經(jīng)交付，貨款分期收回。本例中甲公司應當確認的銷售商品收入金額為80000元。合同協(xié)議規(guī)定的分期收款是100000元，如果選擇分期收款方式，相當于是向購貨方提供貸款服務本金80000元，并在5年內(nèi)合計收取利息20000元，總計為100000元，收取利息20000元應當在合同協(xié)議期內(nèi)按攤余成本和實際利率計算確定的金額進行攤銷，作為財務費用的抵減；實際利率就是應收的合同協(xié)議價款折現(xiàn)為現(xiàn)銷價格的折現(xiàn)率，即20000×（Ｐ/Ａ,i,5）=80000,i=7.93%。 （1）2023年1月1日銷售實現(xiàn) 借：長期應收款 100,000 貸：主營業(yè)務收入 80,000 未實現(xiàn)融資收益20,000 借：主營業(yè)務成本 60,000 貸：庫存商品60,000 （2） 2023年12月31日 借：銀行存款 22600 貸：長期應收款20,000 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）2600 借：未實現(xiàn)融資收益6,344

貸：財務費用 6,344 （3） 2023年12月31日 借：銀行存款22600

貸：長期應收款 20,000 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）2600 借：未實現(xiàn)融資收益 5261 貸：財務費用5261 以后年度以此類推。 稅務處理： 增值稅規(guī)定，對分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)，如果合同未約定收款日，應當在貨物發(fā)出時繳納增值稅。之所以合同約定收款日期優(yōu)先于貨物發(fā)出日期確認納稅義務發(fā)生時間，是因為《增值稅暫行條例》規(guī)定，發(fā)生應稅銷售行為時，確認納稅義務發(fā)生時間為收訖銷售款項或取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，即是指書面合同確定的收款日期。當然，如果甲公司先開具了發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。其實質(zhì)業(yè)務是一項信貸行為，對收取的利息應當按照“貸款服務”繳納增值稅，第一年應繳納的增值稅為6,344×6%＝380.64萬元。 會計分錄為，

借：財務費用380.64

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）380.64

以后年度根據(jù)收回的利息以此類推。 企業(yè)所得稅處理方面，分期2023年本年度只確認收入20000元，確認計稅成本12000元（60000/5），在不考慮附加稅費的情況下，確認應納稅所得額8000元，而會計利潤25963.36元（80000－60000+6344－380.64），因此對稅會差異納稅調(diào)減應納稅所得額17963.36元。 2023年，確認收入20000元，確認計稅成本12000元（60000/5），在不考慮附加稅費的情況下，確認應納稅所得額8000元，會計上如不考慮其他因素會計利潤為4945.42元，合計調(diào)增應納稅所得額3054.58元。 以后年度以此類推。

五、附有銷售退回條款的銷售

即企業(yè)在實現(xiàn)銷售收入后,按照合同約定，客戶有權(quán)在一定期限內(nèi)享有退貨的權(quán)利，此時應將客戶享有的權(quán)利確認為一項負債；同時，按照預期退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值（即成本），確認為一項資產(chǎn)；每一資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當重新估計未來銷售退回情況，如有變化，應當作為會計估計變更進行會計處理。 有時銷售、退回會涉及兩個不同的會計年度，有可能涉及到資產(chǎn)負債表日后事項，又可分為調(diào)整事項和非調(diào)整事項，其中調(diào)整事項是指對資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進一步證據(jù)的事項，以表明依據(jù)資產(chǎn)負債表日存在的狀況編制的財務報告已不再可靠，應依據(jù)新的證據(jù)對資產(chǎn)負債表日所反映的收入、費用、利潤、資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益進行調(diào)整的事項（事項發(fā)生于資產(chǎn)負債表日后，情況存在于資產(chǎn)負債表日前）。涉及損益的項目通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算；匯算清繳前，調(diào)整報告年度（即銷售發(fā)生年度）的應交所得稅；匯算清繳后，調(diào)整本年度（即退回年度）的應交所得稅。 例6：甲公司是一家健身器材銷售公司，系增值稅一般納稅人。2023年11月1日，甲公司向乙公司銷售5 000件健身器材，單位銷售價格為500元（不含稅，下同），單位成本為400元，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為250萬元，增值稅額為32.5萬元。健身器材已經(jīng)發(fā)出，當天開具發(fā)票，但款項尚未收到。根據(jù)協(xié)議約定，乙公司應于2023年12月31日之前支付貨款，在2023年3月31日之前有權(quán)退還健身器材（假定甲公司在4月15日完成年度匯算清繳期）。甲公司根據(jù)過去的經(jīng)驗，估計該批健身器材的退貨率約為20% 。 在2023年12月31日，甲公司對退貨率進行了重新評估，認為只有10%的健身器材會被退回，實際發(fā)生退回時取得稅務機關開具的紅字增值稅專用發(fā)票。 分析：甲公司的會計處理如下： 2023年11月1日發(fā)出健身器材時， 借：應收賬款282.5 貸：主營業(yè)務收入200 合同負債——應付退貨款 50 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）32.5 借：主營業(yè)務成本160 應收退貨成本40 貸：庫存商品200 2023年12月31日前收到貨款時， 借：銀行存款282.5 貸：應收賬款282.5 2023年12月31日，甲公司對退貨率進行重新評估， 借：合同負債——應付退貨款25 貸：主營業(yè)務收入 25 借：主營業(yè)務成本20 貸：應收退貨成本20 稅務處理上：在資產(chǎn)負債日確認不認可提取的合同負債——應付退貨款25萬，調(diào)增應納稅所得額，應收退貨成本的20萬調(diào)減應納稅所得額，合計調(diào)增應納稅所得額5萬元，應有的會計分錄為： 借：遞延所得稅資產(chǎn)5×0.25=1.25 貸：應交稅費——應交所得稅5×0.25=1.25 2023年3月31日發(fā)生銷售退回，實際退貨量為400件，退貨款項已經(jīng)支付： 借：庫存商品16 貸：應收退貨成本16 借：以前年度損益調(diào)整4 貸：應收退貨成本4 借：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）2.6 合同負債——應付退貨款25 貸：以前年度損益調(diào)整5 銀行存款22.6 調(diào)整應繳納的所得稅： 借：以前年度損益調(diào)整 （5-4）×0.25=0.25 應交稅費——應交所得稅【2023年度】（20-16）×0.25=1 貸：遞延所得稅資產(chǎn)5×0.25=1.25 然后根據(jù)實際的退貨銷售金額為500×400=20萬元，對應的主營業(yè)務成本為400×400=16萬元，沖減遞延所得稅資產(chǎn)，余額確認為以前年度損益調(diào)整（所得稅費用）。 假如根據(jù)協(xié)議約定，乙公司應于2023年12月31日之前支付貨款，在2023年8月31日之前有權(quán)退還健身器材（假定甲公司在4月15日完成年度匯算清繳期），又該如何處理？ 首先上述分錄基本不做變動，但由于發(fā)生在匯算清繳后，應調(diào)整2023年度的應交所得稅 借：以前年度損益調(diào)整 （5-4）×0.25=0.25 應交稅費——應交所得稅【2023年度】（20-16）×0.25=1 貸：遞延所得稅資產(chǎn)5×0.25=1.25 假如甲公司已經(jīng)對應收賬款計提了壞賬準備，調(diào)整壞賬準備， 借：壞賬準備 貸：以前年度損益調(diào)整——資產(chǎn)減值損失 調(diào)整遞延所得稅， 借：以前年度損益調(diào)整——所得稅費用 貸：遞延所得稅資產(chǎn)

六、附有質(zhì)量保證條款的銷售

對于這項業(yè)務，通俗的講就是指三包(包修、包換、包退)服務，包退服務上面已做分析，現(xiàn)著重就包修服務進行分析，企業(yè)應當評估該質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標準之外提供了一項單獨的額外服務,如果需額外提供服務的，應當作為另一單項履約義務(按合同負債進行會計處理）。這里有別于質(zhì)量保證責任，質(zhì)量保證責任多由于產(chǎn)品的缺陷原因，不可歸屬于客戶的使用不當?shù)葐栴}，質(zhì)量保證責任往往出于謹慎性原則，應當按照或有事項的要求進行會計處理[計提“預計負債——產(chǎn)品質(zhì)量保證”（不構(gòu)成單項履約義務，不做合同負債處理）]，如果在年末有余額且質(zhì)量保證成本未實際發(fā)生的，應調(diào)增應納稅所得額，形成企業(yè)所得稅納稅的時間性差異。 例7：甲公司與客戶簽訂合同，銷售一部價值3000元（含稅，下同）的手機，成本為2500元。該手機自售出起一年內(nèi)如果產(chǎn)品發(fā)生質(zhì)量問題，甲公司負責提供質(zhì)量保證服務。此外在此期間內(nèi)，由于客戶使用不當（例如手機進水、摔裂）等原因造成的產(chǎn)品故障，甲公司也免費提供維修服務，預計每部手機發(fā)生的維修服務單獨售價為300元，成本是200元。 分析：甲公司的承諾包括：銷售手機、提供質(zhì)量保證服務以及維修服務。甲公司針對產(chǎn)品的質(zhì)量問題提供的質(zhì)量保證服務是為了向客戶保證所銷售商品符合既定標準，是銷售商品應有的保障。而對由于客戶使用不當而導致的產(chǎn)品故障提供的免費維修服務，屬于在向客戶保證所銷售商品符合既定標準之外提供的單獨服務，盡管其沒有單獨銷售，該服務與手機銷售可明確區(qū)分，應該作為單項履約義務。因此在該合同下，甲公司的履約義務有兩項：銷售手機和提供維修服務，甲公司應當按照其各自單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至這兩項履約義務，并在各項履約義務履行時分別確認收入。在會計核算時，甲公司應將交易價格3000元在手機和質(zhì)量保證服務之間按單獨售價300元的相對比例進行分攤，確認手機銷售收入2727.27元[3000×3000÷（3000＋300）]，不含稅為2413.51元，在手機交付客戶時確認收入；確認維修服務收入272.73元[300×3000÷（3000＋300）]，不含稅為241.35元，該維修服務屬于在某一時段內(nèi)履約義務的情形，在保證期限內(nèi)按照履約進度確認服務收入。 會計處理為： 借：銀行存款3000 貸：主營業(yè)務收入2413.51 合同負債241.35 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）345.13[3000÷（1+13%）×13%] 借：主營業(yè)務成本2500 貸：庫存商品2500 如果實際發(fā)生時， 借：合同負債241.35 貸：其他業(yè)務收入241.35 借：其他業(yè)務成本200 貸：原材料、應付職工薪酬等 200 稅務處理： 增值稅方面，甲公司作為從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位，構(gòu)成單項履約義務的維修服務與產(chǎn)品銷售構(gòu)成混合銷售行為，應按照銷售貨物的適用稅率繳納增值稅，故對3000元全額換算為不含稅收入后按照直接收款方式下銷售貨物的方式繳納增值稅。 企業(yè)所得稅方面，按照目前執(zhí)行的國稅函[2008]875號文，包含在商品售價內(nèi)可區(qū)分的服務費，在提供服務的期間分期確認收入，即以合同負債241.35元為限確認收入。

作者馮老師，系每日稅訊精選微信公眾號特約撰稿人